第八节 存货期末计价的成本与可变现净值孰低法

  成本与可变现净值孰低法是指对期末存货按照成本与可变现净值两者之中较低者计价的方法。当成本低与可变现净值时，期末存货按成本计价；当可变现净值低于成本时，期末存货按可变现净值计价。

　　企业按成本与可变现净值孰低法对存货计价时，由三种不同的计算方法可供选择：

　　1、 单项比较法

　　亦称逐项比较法或个别比较法，指对库存中每一存货的成本和可变现净值逐项进行比较，每项存货均取较低数确定存货的期末成本。

　　2、 分类比较法

　　亦称类比法，指按存货类别的成本与可变现净值进行比较，每类存货取其较低数确定存货的期末成本。

　　3、 综合比较法

　　亦称总额比较法，指按全部存货的总成本与可变现净值总额相比较，以较低数作为期末全部存货的成本。
单项比较法计算的期末成本总计最低，分类比较法次之，综合比较法最高。原因是单项比较法所确定的均为各项存货的最低价，据此计算的结果比较准确，但这种方法的工作量较大，存货品种繁多的企业更是如此。

　　期末通过按照成本与可变现净值孰低法对库存存货计价后，若可变现净值高于账面成本，则无须进行账务处理；若可变现净值低于账面成本，则应按可变现净值作为期末存货的价值，可变现净值低于账面成本的差额应采用一定的方法进行账务处理。其处理方法主要有两种：直接转销法和备抵法。

　　1、直接转销法

　　是将可变现净值低于成本的损失直接转销存货科目，同时将存货成本调整为可变现净值，在这种方法下，应设置“存货跌价损失”科目，确认损失时，借记“存货跌价损失”科目，贷记有关存货科目。采用该法，期末存货的账面余额是成本与可变现净值的较低者，而不是实际成本数。对可变现净值低于成本的差额可以通过计入，列为当期损益。

　　2、备抵法

　　将可变现净值低于成本的损失不直接转销存货科目，而是记入“存货跌价损失准备”备抵科目，单独进行记录和反映。采用该法，期末存货的账面余额仍然是实际成本，“存货跌价损失准备”科目余额在资产负债表上作为“存货”项目的抵减项目。对可变现净值低于成本的差额可以通过记入“存货跌价损失”科目，列为当期损益。

　　[例16]例15中甲公司1999年12月31日对库存存货按成本与可变现净值计价后应作的账务处理如下：

　　如采用直接转销法，应编制会计分录：

　　　借：存货跌价损失 100
　　　　　贷：存货 100

　　如采用备低法，应编制会计分录：

　　　　借：存货跌价损失 100
　　　　　　贷：存货跌价损失准备 100

第九节  存货的清查

  存货清查是通过对存货的实物查对并与账面资料比较，确定各项存货的实存数与账存数是否相符的一种专门方法。

　　一、存货清查的科目设置

　　为了核算企业在财产清查中查明的各种财产物资的盘盈、盘亏和毁损，企业应设置“待处理财产损溢”科目，该科目借方登记各种财产物资的盘亏金额和批准转销的盘盈金额，贷方登记发生的各种财产物资的盘盈金额和批准转销的盘亏金额，期末借方余额反映尚未处理的各种财产物资的净损失；期末贷方余额反映尚未处理的各种物资的净盈余。该科目下应设置“待处理流动资产损溢”和“待处理固定资产损溢”两个明细科目。

　　二、存货清查的账务处理

　　发生存货盘盈时，应借记“原材料”等科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科；发生存货盘亏、毁损时，应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“原材料”等科目；

　　盘盈、盘亏、毁损的财产物资，报经批准后处理时：存货的盘盈，应借记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，贷记“管理费用”科目；存货盘亏、毁损，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人的赔偿，借记“原材料”、“其他应收款”等科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目，剩余净损失，属于非常损失部分，借记“营业外支出--非常损失”科目，贷记“待处理财产损溢--待处理流动资产损溢”科目；属于一般经营损失部分（即定额内损耗），借记“管理费用”科目，贷记“待处理财产损溢——待处理流动资产损溢”科目；

　　[例17]某企业1996年4月因洪涝灾害，导致产成品毁损20000元，该项毁损经与保险公司协商，保险公司同意赔付实际损失的80%，其余损失由企业自己负担。有关账务处理如下：
　　批准前：

　　　借：待处理财产损溢--待处理流动资产损溢 20000
　　　　　贷：库存商品--产成品 20000
　　
　　批准后：

　　　借：其他应收款--保险公司 16000
　　　　　营业外支出 4000
　　　　　贷：待处理财产损溢--待处理流动资产损溢 20000

第五章  投资
第一节  投资的概念和分类

  投资，指企业为通过分配来增加财富，或为谋求其他利益，而将资产让渡给其他单位所获得的另一项资产。本准则所指的投资，仅包括对外投资，如各种股票投资、债券投资等，企业取得的为使其增值而持有的资产（不含对外投资），如存货、固定资产等不属于本准则所指的投资。

　　对外投资的核算，一般需要设置“短期投资”、“长期股权投资”、“长期债权投资”等科目。

第二节  短期投资

  短期投资通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被投资单位等为目的。作为短期投资应当符合两个条件：（1）能够在公开市场交易并且有明确市价；（2）投资的目的是为了保持资金的流动性和获利性。

　　一、 短期投资成本的确定

　　短期投资取得时的成本，是指取得短期投资时实际支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但是，实际支付的价款中所包含的股利和利息不构成投资成本，这包括两种情况：（1）短期股票投资实际支付的价款中包含的已宣告而尚未领取的现金股利不够承短期投资的成本。而应作为应收股利处理。（2）短期债券投资实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的分期付息债券的利息不够承短期投资的成本。购入短期债券支付的价款中所含的利息作为应收利息处理。

　　公司购入的各种股票、债券，按实际支付的价款，借记本科目，贷记“银行存款”科目；公司购入的股票、债券，如实际支付的价款中包括已宣告发放，但未领取的现金股利或利息(指分期付息、到期还本的债券，下同)，应单独核算。公司按实际成本(即实际支付的价款扣除已宣告发放的现金股利或利息)，借记本科目，按应领取的现金股利、利息，借记“应收股利”、“应收利息”科目，按实际支付的价款，贷记“银行存款”科目。

　　[例1] 某企业于1997年2月2日用银行存款购入甲公司的股票50万股（每股市价10元）作为短期投资，则该企业应编制会计分录：

　　借：短期投资--股票（甲公司）500000
　　　　贷：银行存款 5000000

　　二、短期投资收益的确认

　　短期投资持有期间获得的现金股利和利息以及处置收益，应分别情况进行处理：

　　（1）短期投资持有期间所获得的现金股利或利息，除取得时已记入应收项目的现金股利或利息外，以实际收到时作为投资成本的收回，冲减短期投资账面价值。

　　（2）短期投资取得时投资成本中包含的已宣告尚未领取的现金股利，或取得的分期付息到期还本债券，实际支付的价款中包含的自发行日起至取得日止的利息，以实际收到时冲减已记录的应收股利或应收利息，不冲减短期投资的账面价值。

　　（3）处置短期投资时，应分别情况处理：在短期投资按单项计提跌价准备的情况下，按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。这里短期投资的“账面价值”为短期投资账面余额扣除已计提的跌价准备后的金额；在短期投资按投资类别或投资总体计提跌价准备的情况下，按所收到的处置收入与短期投资账面余额的差额确认为当期投资损益。这里的“账面余额”是指短期投资账户的余额。如果在处置短期投资时，已计入应收项目的股利或利息尚未收回的，还应按扣除该部分现金股利或利息后的金额确认为处置损益。

　　三、短期投资的处置

　　短期投资的处置，主要指短期投资的出售、转让等情形。处置短期投资时，按所收到的处置收入与短期投资账面价值的差额确认为当期投资损益。处置短期投资时，除短期投资跌价准备按单项投资计算提取外，不同时结转已计提的短期投资跌价准备，短期投资跌价准备待期末时再予以调整。

　　处置短期投资时，其成本应根据不同的情况结转：（1）全部处置某项短期投资时，其成本未短期投资的账面余额。这里的账面余额指原投资成本或经过调整后的新的投资成本，即短期投资帐户的余额，原投资成本是指投资时的成本，新的投资成本是指收到短期投资持有期间的现金股利或利息冲减投资成本后的余额，或部分处置某项短期投资冲减处置部分的成本后的余额。（2）部分处置某项短期投资时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分的成本。例如，A企业购买某股票5000股，其投资成本为30000元，每股成本为6元，二个月后又购入该相同股票5000股，每股成本为5元。假如A企业出售该股票的40％，其出售该项股票的成本为22000元［（5000×6＋5000×5）×40％〕］。

第三节  长期债权投资的核算

  一、长期债权投资成本的确定

　　长期债权投资取得时的成本，是指取得长期债权投资时支付的全部价款，包括税金、手续费等相关费用。但实际支付的价款中包含的已到期尚未领取的利息，作为应收项目单独核算，不构成债券投资的成本；如果实际价款中包含尚未到期的债券利息，构成长期债券投资的成本，并在长期债券投资中单独核算。企业购买的分期付息、到期还本的债券，实际支付的价款中包含的尚未到期的债券利息，也构成长期债券投资的成本，在长期债券投资中单独核算。

　　购买长期债券时，实际支付的税金、手续费等相关费用一般应当构成投资成本。但当金额较小时，可于购入时一次计入损益，当金额较大时，应计入投资成本，并单独核算，于债券购入后至到期前的期间内在确认相关债券利息收入时予以摊销，计入当期损益。未摊销的相关费用，应在“长期债券投资”科目中设置“债券费用”明细科目单独核算。

　　二、长期债券投资的利息及溢折价处理

　　1、 长期债券投资利息的处理

　　长期债权投资利息应根据不同情况分别处理：

　　（1）长期债权投资应当按期计提利息，计提的利息按债权面值以及适用的利率计算，并计入当期投资收益（假如不考虑溢价或折价）。

　　（2）持有的一次还本付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时增加投资的账面价值；分期付息的债权投资，应计未收利息于确认投资收益时作为应收利息单独核算，不增加投资的账面价值。

　　（3）实际收到的分期付息长期债权投资利息，冲减已计的应收利息；实际收到的一次还本付息债权利息，冲减长期债权投资的账面价值。

　　2、长期债券投资的溢价或折价

　　长期债券投资溢价或折价按以下公式计算：
　　债券投资溢价或折价＝（债券投资成本－相关费用－应收利息）－债券面值
　　这里的“相关费用”是指取得债券投资是构成债券投资成本的费用（如税金、手续费等）；这里的应收利息是指构成投资成本的债券利息。
　　长期债券投资的溢价或折价按以下规定处理：
　　（1）长期债券投资溢价或折价在债券购入后至到期前的期间内摊销。摊销方法可以采用直线法，也可以采用实际利率法。
　　（2）长期债券投资溢价或折价的摊销，应与确认相关债券利息收入同时进行，并作为计提的应收利息的调整。当期按债券面值和适用利率计算的应收利息扣除当期摊销的溢价，或当期按债券面值和适用利率计算的应收利息与摊销的折价的合计，确认为当期投资收益。

　　[例2]：例如，A企业1997年1月1日，以530000元的价格购入1997年1月1日发行的五年期债券（每年1月1日付息），债券年利率10％，债券面值500000元。并支付手续费等2000元。则A企业应作以下会计处理：

　　A企业该项债券投资的成本为：532000元（530000+2000）
　　　减：相关费用 2000
　　　　　债券面值 500000
　　　　　债券溢价 30000

　　购入债券应作会计分录：

　　借：长期债权投资--债券投资（面值） 500000
　　　　长期债权投资--债券投资（溢价） 30000
　　　　投资收益--长期债券费用摊销 2000
　　　　贷：银行存款 532000

　　年度终了计算利息并按直线法摊销溢价，应编制如下会计分录（每年相同）：

　　借：应收利息 25000（500000×10％÷2）
　　　　贷：投资收益--债券利息收入 19000
　　　　　　长期债权投资--债券投资（溢价） 6000（30000÷5）

　　各年收到债券利息（除最后一次付息外）：

　　借：银行存款 25000
　　　　贷：应收利息 25000
　　到期还本并收到最后一次利息，编制分录：

　　借：银行存款 525000
　　　　贷：长期债权投资--债券投资（面值） 500000
　　　　　　应收利息 25000