【摘要】本文讨论企业绿色经营系统与环境会计问题。绿色经营是一种新的企业经营理念,是在可持续发展战略与ＩＳＯ14000系列的指导下发展起来的,它贯穿于企业整体经营系统之中,如“为环境而设计”、“绿色融资”、“绿色采购”等。环境会计是企业绿色经营系统的一个有机组成部分,绿色经营理念与企业绿色经营系统的发展是20世纪90年代以来环境会计取得较大发展的微观背景。环境会计目前至少可以分成三个领域,即环境财务会计、环境管理会计与环境审计。环境会计的发展为财务会计与管理会计的融合提供了适宜的条件。

【关键词】企业绿色经营系统　环境会计

环境会计(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ),亦称绿色会计(ＧｒｅｅｎＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ),其实务与研究最早是作为社会责任会计的一部分而出现的,20世纪90年代以来取得了较大的进展,并独立为会计的一个新兴分支。目前在发达国家,自愿编制和对外发布环境报告(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＲｅｐｏｒｔ)正成为诸多大公司的一种时尚。有些国家的政府环境管理部门(如日本环境厅)和会计管理部门还着手制定环境会计与报告的有关准则。环境会计的快速发展是有其深刻微观背景的,那就是企业绿色经营系统(ＧｒｅｅｎＯｐｅｒａｔｉｎｇＳｙｓｔｅｍ)的出现。本文无意就绿色经营系统或环境会计的某些具体问题加以研究,而想把绿色经营系统与环境会计作为一个总体考虑,为我国绿色经营系统与环境会计研究的深化提供一平台。本文由两部分组成,其一是总结提出绿色经营系统,并在此基础上导入环境会计的讨论;其二是对环境会计实务与研究的发展方向提出系统见解。需要指出的是,限于篇幅,本文不对中国企业绿色经营系统与环境会计的实务及研究进行述评。

一、企业绿色经营系统:环境会计发展的微观背景

(一)企业绿色经营系统的架构分析随着人类活动对地球环境负面影响的加剧,20世纪60年代以来环境负荷越来越重,环境质量严重下降,人类的可持续发展亦成为问题。在此背景下,发达国家在20世纪70年代开始制定环保法规,开展环境保护与污染治理工作。但是,经济发展的可持续性问题只是到了80年代后期才受到较多的关注。1987年,以布伦特兰夫人(Ｂｒｕｎｄｔｌａｎｄ)为主席的联合国世界环境与发展委员会发表了报告《我们共同的未来》,首次清晰地提出了可持续发展(ｓｕｓｔａｉｎａｂｌｅｄｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔ)的定义,即“既满足当代人的需求,又不对后代人满足自身需求的能力构成危害的发展”。1992年,联合国在巴西里约热内卢召开环境与发展会议,再次强调了可持续发展的理念,包括中国在内的许多国家都作出了实施可持续发展战略的承诺。此后,联合国还成立了专门的可持续发展委员会。

早期的环保法规只重视环境污染后的补救措施,而忽视了环境问题的事先预防。直到20世纪90年代人们才开始注意这一点,认识到环境问题系统解决方案之重要,环境管理体系(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＭａｎａｇｅｍｅｎｔＳｙｓｔｅｍ,ＥＭＳ)也就应运而生了。

1992年,英国标准协会(ｔｈｅＢｒｉｔｉｓｈＳｔａｎｄａｒｄｓＩｎｓｔｉｔｕｔｅ)制定了全球第一个环境管理体系标准ＢＳ7750。欧盟(ＥｕｒｏｐｅａｎＵｎｉｏｎ)则于1993年发布了另一套环境管理体系标准———环境管理及审核体系(ＥＭＡＳ),此后,许多国家都颁布了自己的环境管理体系标准。但是,各国分别制定环境管理标准不利于全球经济一体化,故国际标准化组织(ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＯｒｇａｎｉｚａｔｉｏｎｆｏｒＳｔａｎ ｄａｒｄｉｚａｔｉｏｎ)在发布关于质量管理的国际标准ＩＳＯ9000系列之后,于1996年9月发布了关于环境管理的国际标准ＩＳＯ14000系列的第1份ＩＳＯ14001,即ＥＭＳ标准,随后,ＩＳＯ14000系列也陆续发布,包括环境审核(ＥＡ)、环境表现评估(ＥＰＥ)、环境标签(ＥＬ)、生命周期评估(ＬＣＡ)以及产品标准之环境考量(ＥＡＰＳ)等方面。可持续发展、环境保护、绿色、生态等概念与观念开始在企业的生产经营与人们的日常生活中运用开来。

企业作为环境的一重要影响者,自然要响应可持续发展的理念。更重要的是,在各国环保法规日趋严格以及绿色消费主义(ＧｒｅｅｎＣｏｎｓｕｍｅｒｉｓｍ)等绿色理念日益盛行的情形下,注重可持续发展也是企业实现自身价值最大化的必然选择。为此,企业需要调整其发展战略,在决策与经营活动中注入“绿色(或环保)理念”,以绿色理念重塑企业整体的经营运作流程,实施可持续发展战略。这其中包括获得ＩＳＯ14000系列认证,按其要求扩展构建企业环境管理系统或绿色管理系统(ＧｒｅｅｎＭａｎａｇｅｍｅｎｔＳｙｓｔｅｍ)。这一系统是从建立企业与环境相协调的可持续发展战略开始,一直到明确具体措施与行动方案,亦可称之为“绿色经营系统”。笔者认为,绿色经营系统应包括以下几方面主要内容:

1 本企业的可持续发展战略(ＳｕｓｔａｉｎａｂｌｅＤｅｖｅｌｏｐｍｅｎｔＳｔｒａｔｅｇｙ)与环境。

2 绿色融资(ＧｒｅｅｎＦｉｎａｎｃｉｎｇ)。利用本企业的可持续发展的绿色战略去吸引投资者的注意,有效筹集企业发展所需资金。

3 专门环境管理机构的设置。如索尼公司在总公司设有社会环境部,在各地区和各事业部设有地球环境委员会。再如ＡＢＢ公司在ＣＥＯ之下设有环境委员会,有专门公司环境事务部,在各国设有国家环境控制长(ＣｏｕｎｔｒｙＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＣｏｎｔｒｏｌｌｅｒ)和生产地的当地环境控制官(ＬｏｃａｌＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＣｏｎｔｒｏｌＯｆｆｉｃｅｒｓ)。

4 产品与服务设计时秉持“与环境为友(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ-ｆｒｉｅｎｄｌｙ)”、与环境协调的ＤＦＥ理念(即为环境而设计,ｄｅｓｉｇｎｆｏｒｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ)。该理念要求对产品设计要进行从生产到运输、销售、顾客使用以及报废后的处理这一产品完整生命周期的评价与成本计算,即进行生命周期评估或分析(Ｌｉｆｅ-ＣｙｃｌｅＡｓｓｅｓｓｍｅｎｔ/Ａｎａｌｙｓｉｓ,ＬＣＡ)、生命周期成本计算(Ｌｉｆｅ-ＣｙｃｌｅＣｏｓｔｉｎｇ,ＬＣＣ)”及生命周期设计(Ｌｉｆｅ-ＣｙｃｌｅＤｅｓｉｇｎ),而不是仅从企业自身考虑。产品和用于包装产品的包装物等要进行生命周期评估。

5 设备、原材料、能源等采购时秉持“绿色采购(ＧｒｅｅｎＰｕｒｃｈａｓｉｎｇ)”或“绿色供应链(ＧｒｅｅｎＳｕｐｐｌｙＣｈａｉｎ)”理念。要关注供应商的环境保护状况,不从环境保护不力(如造成较大环境污染、不节省能源、不节约资源)的供应商那里采购原材料、能源等,迫使供应商采取措施改进环保状况。这一理念也适用于最终消费者,这就是“绿色消费主义”。绿色消费主义将使绿色理念逆产品与服务的生产、营销作业环而上,形成完整的绿色供应链,迫使整体产业都“绿色”起来。如果持有所有或大多数消费能力的消费者对所有最终产品与服务都持绿色消费主义理念,则将极大推动全球环境的改善。

6 在制造环节实行“清洁生产(ＣｌｅａｎＰｒｏｄｕｃｔｉｏｎ)”与“零排放(ＺｅｒｏＥｍｉｓｓｉｏｎ)”理念。这要求企业重组生产流程,运用ＤＦＥ理念进行重新设计和技术应用。所以,ＤＦＥ理念既要用于产品(ｐｒｏｄｕｃｔ)的设计,也要用于企业生产经营过程(ｐｒｏｃｅｓｓ)的设计,要做到3Ｒ,即尽可能减少废弃物(如废水、废渣、废气、报废物品等)的排放,力争零排放,即Ｒｅ ｄｕｃｅ;即使有排放,则要尽可能做到再利用(如报废物品的零部件),即Ｒｅｕｓｅ;对于不能直接再利用的,也要研究如何使之再资源化,即Ｒｅｃｙｃｌｅ;真正不能再利用或再资源化的部分,交由相关合格的废弃物处理企业进入最终处置环节。此外,产品与过程均要尽可能节约资源(Ｒｅｓｏｕｒｃｅｓ-Ｃｏｎｓｅｒｖｉｎｇ)和节省能源(Ｅｎｅｒｇｙ-Ｓａｖｉｎｇ)。

7 在运输和销售环节也要秉持ＤＦＥ与绿色营销或环境营销(ＧｒｅｅｎＭａｒｋｅｔｉｎｇｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＭａｒｋｅｔｉｎｇ)理念。国际上正日益盛行一种新的非关税贸易壁垒———“环境壁垒(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｂａｒｒｉｅｒ”或“绿色壁垒(ｇｒｅｅｎｂａｒｒｉｅｒ)”,如ＩＳＯ14000系列的认证已成为产品进入欧洲一些国家的“通行证(ｐａｓｓｐｏｒｔ)”,而要打破这一贸易壁垒,就需要建立绿色经营系统,开展绿色营销。

8 在顾客使用后,要建立有效的回收渠道和措施,对顾客报废的产品实施回收(Ｔａｋｅ-ｂａｃｋ),进行再利用、再资源化或最终处置。

9 在对外投资或信贷时树立“绿色投资(ｇｒｅｅｎｉｎｖｅｓｔｍｅｎｔ)”或“绿色信贷(ｇｒｅｅｎｃｒｅｄｉｔ)”理念,在选择投资对象或信贷对象时要将其环境保护工作状况作为一项重要甚至第一位的衡量因素。

10 建立健康、安全与环境(Ｈｅａｌｔｈ,Ｓｅｃｕｒｉｔｙ,Ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔ,ＨＳＥ)体系,在企业全体员工中建立环境教育体系。

11 建立环境会计系统(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳｙｓｔｅｍ),包括环境财务会计与环境管理会计子系统(或两者合一的环境会计系统)。前者是向包括投资者在内的企业利害关系人报告企业在环境保护方面可能存在的影响其财务状况、经营成果及现金流量的因素,如环境支出(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｅｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅ)、环境负债(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｌｉａｂｉｌｉｔｉｅｓ)与环境业绩(ｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｐｅｒｆｏｒｍａｎｃｅ)以及环境风险等方面的信息,充分履行企业对利益关系者的诚实报告或详尽说明的责任(ａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ);后者是提供对企业的相关决策中有用的环境会计信息。

(二)环境会计的导入

上述第11点就是指,将企业管理当局所承担的经管责任(ｓｔｅｗａｒｄｓｈｉｐｏｒａｃｃｏｕｎｔａｂｉｌｉｔｙ)中的诚实报告责任扩展至向利害关系人充分披露企业环境信息,企业管理当局要更好地履行经管责任也必须掌握更多的关于企业经营决策可能带来的环境问题及其财务影响的信息。为此,企业需要建立环境会计与报告系统。这就是企业环境会计工作及其研究得到发展的微观背景。

上述企业环境活动的利害关系人包括政府、投资者、债权人、顾客、供应商、雇员以及社会公众(尤其是受影响的社区公众)等。政府面对社会公众对环境问题关注的压力,必须制定和执行更加严格的环保法规,时刻监督企业的环境行为。投资者关心投资对象在环境保护方面可能存在的影响财务状况、经营成果及现金流量的因素,如潜在或真实但未披露的环境负债,而持有强烈“绿色投资”理念的投资者则更把投资对象能否做到“绿色经营(ｇｒｅｅｎｏｐｅｒａｔｉｏｎ)”放在考虑是否投资的首要因素。债权人非常关心债务人企业在环境保护方面存在的影响其财务状况、经营成果及现金流量的因素,以免债权发生不必要的损失,“绿色信贷”的理念也在债权人中日益流行。顾客关心供应商的可持续发展能力,也关心产品或服务的绿色等级(如制造时是否节约资源、消费时能否节省能源、减少废弃物的排放、便于再利用、再资源化和最终处理等)以及供应商的环境保护行动,为此,供应商必须关注顾客的绿色消费意愿和购买后的绿色消费实际效果。雇员由于关心自身的身心健康和工作的持续性,自然更加关心企业的环保措施(如是否实行良好的ＨＳＥ计划)。其他为企业经营提供支持的机构或组织也关心企业的环保情况,如保险公司关心企业投保设备的环保状况及符合国家环保法规的状况,有关中介机构关心客户的环保形象与潜在的环境风险。社会公众既作为个体在上述各角色上关心企业的环境保护境况,也越来越作为一个整体关注整个人类社会与自然界的协调共生,关注企业活动可能产生的外部环境效应。

但无论是政府制定执行环保法规,还是其他利害关系人要了解与评价企业的环境活动,采取措施保护自身利益,都面临着一个关键的问题,即这些利害关系人大多处于企业外部,是外部人(ｏｕｔｓｉｄｅｒｓ),不确切掌握企业的环境信息,与企业管理当局(企业内部人,ｉｎｓｉｄｅｒｓ)相比,处于环境信息的劣势地位,环境信息在外部人与内部人之间分布不对称。为解决此问题,就要求企业向利害关系人诚实报告环境信息,这其中就包含着利用会计信息系统与手段提供环境信息。同时,企业要在遵守环保法规、实施可持续发展战略的前提下实现经营目标,也必须在经营决策和内部管理中充分利用环境信息,这也包含着利用会计信息系统与手段提供的环境会计信息(如考虑环境费用后的产品盈利能力,购买排污权与自己购置环保设备这两种情况下的成本与效益等),以有效管理企业的环境风险。利用会计信息系统来生产与提供企业外部人和内部人需要的环境信息的工作就是环境会计,它至少包括环境财务会计与环境管理会计两个子系统。

当然,企业会因开展环境会计工作、编报环境报告、请第三方审计或审核等而增加不少的费用开支,但它们也会因向外部提供相关的环境报告而缓解来自政府与社会公众的压力,提高企业的社会声誉,吸引绿色投资者的注意等而获益匪浅,有效管理企业的环境风险,当环境会计与报告的收益大于成本时,它们就会自愿开展环境会计工作,对外编报环境报告。

在上述背景下,许多国家都开展了环境会计的研究。如在北美,美国环保署、美国财务会计准则委员会、加拿大特许会计师协会等都在进行环境管理会计、环境支出、环境负债与环境业绩报告等方面的研究。在欧洲,德国环境局等则致力于“环境成本价格计算手册”等的研究。在亚洲,日本环境厅等于1999年始展开了关于“环境会计系统”的研究,并于2000年3月发布了正式的环境会计指针。这些国家的企业还自愿进行了对外环境报告的编报。联合国的可持续发展委员会及联合国贸易发展会议等开展关于环境会计的国际合作研究也在进行着,1999年8月曾在华盛顿召开了第一届有关环境会计的国际会议,有15个国家参加。此外,北美等地的学者还展开了关于环境会计问题的研究(ＫｉｍｂｒｏａｎｄＬｉ,2000),并已取得较好的研究成果。目前,企业实务界、学术界与有关国家政府、国际组织关于环境会计的研究正在热烈进行中。

二、环境会计实务与研究的未来发展

在可持续发展理念主导经济生活的21世纪,各国环保法规日趋严格,各种绿色理念将被人们广泛接受。各国企业要使绿色经营系统有效运作,必将大力开展环境会计工作,编报环境报告,企业经营者、投资者与债权人等等会计信息使用者需要利用环境会计信息进行经营、投资、信贷等决策,各国会计学术界也必将更重视环境会计的研究。为此,本文试将环境会计实务与研究的未来发展作如下的展望。

1 加强环境会计的国际比较研究。要研究环境会计,首先应对各国的环境会计实务与研究有所了解。为此,应吸收各国环境会计的研究成果,借鉴其实务与教训,在此基础上更好地发展环境会计实务与研究,进行国际协调。各国会计实务界与学术界应为此项国际比较研究加强交流与合作。

2 环境会计中许多问题的解决要求会计学与环境科学、环境经济学等诸多学科的交叉运用。如在对环境业绩的计量中就可能需要大量应用实物量的计量单位,如节省多少能源,节约多少资源,减少了多少废气、废水、废渣等的排放。企业环境会计信息的生产与提供,需要会计师与企业环境工程师等的共同努力。

3 政府应在环境会计的发展中发挥重要的推动作用。如美国的环境保护署(ＥＰＡ)和日本的环境厅(现环境省)均在本国的环境会计发展中担当了重要的正面角色(相比之下,会计准则制定机构的贡献倒小些),包括直接组织实务界与学术界等各方力量研究环境会计,发布环境会计指南,利用政府的权威推动企业采用这些指南开展环境会计工作等。

4 从环境财务会计角度,应注重研究以下问题:

(1)要明确环境财务会计与现行财务会计的关系。关于环境财务会计的定位,可以有三种理解:①是一门与现行财务会计并立的独立学科;②是现行财务会计的一个分支学科;③是现行财务会计与环境科学等交叉的一门边缘学科。若理解为①,则现行财务会计的概念框架就需要作根本变动;若理解为②,则其概念框架只需作些微变动,只是如何将现行财务会计的一般原理与环境财务会计的具体问题结合起来;若理解为③,则需结合环境科学的原理对概念框架作较大或部分本质性的变动。结合中国企业的实际,我们倾向于以第2种观点为主,并吸收第3种观点的某些长处。我们将环境财务会计理解为现行财务会计的一个分支,准确地说,环境财务会计是对企业环境事项的财务会计处理的别称,如现行财务会计中的“衍生金融工具会计”是对企业“衍生金融工具的会计处理”的别称一样。因此,环境财务会计的准确提法是“环境事项的会计处理”,其英语表达应是“ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＥｖｅｎｔｓ”。至于“ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＦｉｎａｎｃｉａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇ”的提法虽也可以接受,但表意不够准确。在具体实务中,“ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＥｖｅｎｔｓ”可以进一步细分为“环境支出的会计处理(ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＥｘｐｅｎｄｉｔｕｒｅｓ)”、“环境负债的会计处理(ＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＦｏｒＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＬｉａｂｉｌｉｔｉｅｓ)”等内容。在具体会计处理中,若有需要,应充分利用环境科学与环境经济学等学科的技术方法。

(2)企业将来的环境财务会计将面临如下一些急待解决的具体技术问题:①如何统一环境评价指标体系?如何分析环境报告,利用环境信息评价企业环境业绩?②多元化经营企业如何编报合并环境报告?③如何提高企业环境负荷与环境保护效果计量的可靠性?如何利用实物单位(如减少污染物的排放、节约能源、节约材料)和货币单位来计量环境保护效果?如何将科学地实物量转化为货币量来反映环保效果?如何防止环境保护效果的货币化对信息使用者的误导(如直接将环境成本与环境保护效果进行损益比较)?④如何处理环境支出?资本化还是费用化(环境支出是否符合资产的定义)?如何在确保相关性与可靠性的前提下,将它分配到相关成本计算对象或责任中心上?⑤如何按照权责发生制和稳健原则要求来计量企业的环境负债(时间分布、金额与不确定性,为此是否折为现值)以及因环保法规的趋严而可能带来的企业资产的减值损失(如提前报废)?⑥如何解决确认与计量环境负债等的较高不确定性问题?或因不确定性太大,只是披露,而不予确认?只披露已计提的准备金,还是披露所有可能的负债额与资产减值额?⑦如何较客观、较准确地将“复合目的(或多重目的)”的支出(投资或费用)划分为环境支出与非环境支出?如在一项节约能源、对环境无害的新产品的研究与开发费用中有多少属于环境支出?⑧由于新的环保法规所带来的环境支出与环境负债等如何在以前期间、当期与未来期间进行分配?⑨环境报告是作为企业年报的一部分发布,还是独立于年报之外发布?发布频率如何?其具体内容如何?环境报告由企业环境管理部门编制还是会计部门编制?如何提高企业间环境报告的可比性?如何阅读分析?环境报告越来越厚,是否需要出环境报告摘要版或称简式环境报告(ｓｕｍｍａｒｙｅｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌｒｅｐｏｒｔ)?⑩企业现在已进行许多环境支出等的会计处理,如将购置的环保设备计入“固定资产”中并计提折旧,将企业环保部门的运行费用、ＩＳＯ14001的认证与维续费用、环保技术的研究与开发费计入“管理费用”,等等。为便于编制环境报告,是否需要将目前的环境事项的会计处理加以改变,独立出来,设置绿色账户(ｇｒｅｅｎａｃｃｏｕｎｔｓ),或至少在相关总分类账户中独立设置绿色明细分类账户核算?是按融资、投资、研究与开发、经营等活动性质置设账户,还是维持现行做法,仅在编报环境报告时做分析与分类的工作?在年报中如何充分披露企业处理环境事项的会计?

(3)要研究如何制定高质量的环境财务会计准则问题。环境财务会计准则与现有的《或有事项》等准则如何协调?有些不同行业在环保方面差异甚大(如电子、化学、食品与流通),是否应(及如何)分别制定不同的环境会计准则?环境财务会计准则应由哪个机构或组织来制定(如政府环保管理部门、会计主管部门、企业界或多方合作)?制定机构的组成规则与制定程序如何?准则是企业自愿执行还是强制施行?准则在不同时期的适用范围如何?(4)要采用经验研究(ｅｍｐｉｒｉｃａｌｒｅｓｅａｒｃｈ)方法研究环境财务会计的实施情况。如:①环境会计信息对企业股票价格的影响,其信息含量(ｉｎｆｏｒｍａｔｉｏｎｃｏｎｔｅｎｔ)如何?市场(有关利害关系人)如何解释环境报告中的信息(体现在阅读环境报告后的相关行动中)?②在自愿披露情形下,哪些企业报告了环境会计信息?具有什么特征?其动机是什么?披露企业与不披露企业的股票价格有什么区别?③企业倾向于报非货币化的环境信息,还是倾向于报告货币化的环境信息?原因是什么(两类企业的特征分析)?④企业环境报告偏向于报告好消息(如企业的环境业绩)还是坏消息(如新环保法规使企业产生了新的环境负债),为什么?什么样特征的企业倾向于报告好消息?什么样特征的企业倾向报告坏消息?(如与企业规模、被环保当局及民间环保组织关注的程度、企业环境业绩优秀或低劣等的关系。)⑤同一企业什么时候倾向于报告好消息或坏消息?原因何在?报告好消息与报告坏消息时的企业股价有何差异,投资者的投资报酬有无差异?⑥企业环境负债等的确认(如计提污染土壤恢复准备金)与企业管理层报酬计划之关系如何?⑦进行生态投资基金的收益率与一般投资基金收益率的比较研究,注意将被投资企业环保之外的因素控制住(予以排除)。⑧环境业绩优秀的企业是否有竞争的比较优势(如具有自创的绿色商誉并在企业股价以及并购中体现出来)?(5)要采用比较法对国内、国际的环境财务会计问题进行研究。如进行一国内不同企业、不同行业、不同投资者的企业(如跨国公司的子公司、上市公司、国有企业以及私有企业等)环境会计的比较研究,提高一国国内环境会计信息的可比性;进行不同国家之间的环境会计的比较研究(包括研究跨国公司在发达国家与发展中国家是否执行全球统一的环保标准,开展相同的环境会计与报告工作),进行国际协调,提高国际间环境会计信息的可比性。

5 为了确保环境财务会计信息的质量,需要研究环境审计(或审核)(ＥｎｖｉｒｏｎｍｅｎｔａｌＡｕｄｉｔｉｎｇｏｒＲｅｖｉｅｗ)的问题。包括环境审计程序、技术与方法,环境审计小组的成员应具备的知识结构、执业资格,环境审计报告的内容、格式、意见种类等等,均有待解决(甚至连名称也许不叫“环境审计”)。此项内容可以利用现有的审计规则,但其中很多问题需要开发新的审计规则,这有待于环境审计实务经验的积累。环境审计准则的制定与实施、执业资格由谁来认定、政府部门应否介入抑或由市场通过竞争自行解决、国际间的协调等问题也需要解决。由于本文主要讨论环境会计,故对环境审计问题不做详细分析。

6 从环境管理会计角度看,企业应在绿色经营系统的各个环节(如融资决策、产品研究与开发、设备及对外投资决策、采购决策、营销决策、预算编制与业绩考核、风险管理乃至企业组织机构的设置等)中充分考虑到相关决策可能引致的环境问题,分析其财务影响,慎重决策。这些方面的信息就是由环境管理会计来提供的,如生命周期分析(ＬＣＡ)与生命周期成本计算(ＬＣＣ)。引入环境管理会计之后,将未来可能的环境支出与环境业绩(收益)等进行对比分析,企业决策者们也许会发现,在原来管理会计的分析中认为可行的事项(如绿色产品的定价、环保技术的开发与利用、环保设施或产业的投资、对企业外部环保专业服务的利用等),在包含环境管理会计的新管理会计的分析中却变得不可行了(或者相反)。这是由于在原来管理会计中,环境支出与环境业绩(如因环境损害所带来的诉讼、赔偿或罚金,为社会环境活动进行的捐赠等公益支出,因采取环保措施而带来税收的优惠、融资成本的减少、市场份额的扩大等)等数据不是独立生产与提供的,而是被分散或隐藏在其他项目中的,未被追溯归集到真正引致其发生的事项中,从而使得其分配归集丧失了相关性、准确性,而导致决策失误。可以想见,由于环境管理会计的引入,管理会计的许多方面将发生重大变化,管理会计信息将更加具有相关性。对于环境管理会计的研究,应更多地采用现场研究(ｆｉｅｌｄｓｔｕｄｙ)或案例研究方法,如日本柯尼卡公司2001年度就开始制定环境预算。此外,由于国际经济一体化,环境管理会计研究还应具有国际视野,立足于全球市场,进而发展国际环境管理会计。

7 会计自20世纪30年代逐渐分野为财务会计与管理会计以来,两者虽原始数据相当部分出于同一来源,但在会计对象、目标、基本前提、基本原则以及具体技术方法方面均差异甚大,结果两者都在一定程度上被批评为丧失了相关性。会计及会计信息的价值就在于对会计信息使用者有用,且对内部人有用的会计信息与会计技术方法对外部人也一定会有用,反之亦然。所以,财务会计与管理会计的融合也就是会计发展的题中应有之意。现在,两者已到了开始融合的时候,如关于分部报告(ｓｅｇｍｅｎｔｒｅｐｏｒｔ),但力度仍远不够。环境会计作为一个新的会计分支,应可以作为财务会计与管理会计融合的一个起点。就此而言,上述环境财务会计与环境管理会计的区分也许是不恰当的,我们期待着环境财务会计与环境管理会计融为一体的环境会计的出现。

三、结语

以上我们讨论了企业绿色经营系统的构建和环境会计的导入问题,并展望了环境会计的未来发展。这些问题也是中国企业已经和将要面对的。国际经济一体化趋势的加强使中国经济日益成为国际经济分工体系的一环,随着中国加入ＷＴＯ的日益临近,中国要防止发达国家将不够“绿色”的产业、企业与商品转移或销售到中国来。中国企业还将被迫进入国际市场,参与国际市场竞争,自然也必须注重环境保护,以绿色理念重组自己的经营,建立有效的绿色经营系统,发展环境管理会计为企业经营决策与环境风险管理提供信息支持,对外发布环境报告,打破各种绿色壁垒,在激烈的国际市场竞争中生存与发展。同样,中国政府的环境保护部门和注册会计师职业界等中介机构也必将格外关注环境会计问题,为中国企业的发展提供更好的服务。

主要参考文献

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